Recargos por retraso en el pago, ¿siempre automáticos?

Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración (art. 27 Ley General Tributaria o LGT).

La cuantía a ingresar por recargo varía en función del tiempo durante el que se ha dejado de cumplir la obligación tributaria. Así, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15%, respectivamente.

Pago extemporáneo por desconocer todos los bienes heredados

En el caso que da lugar al litigio, un contribuyente presenta en plazo la relación de bienes adquiridos por herencia. Más tarde, presenta fuera de plazo una adición de bienes, sin mediar requerimiento previo de la Administración. Se le impone un recargo por presentación fuera de plazo. Disconforme, interpone reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) alegando que el retraso obedece a la imposibilidad absoluta de conocer la existencia de los bienes.

La Audiencia Nacional (AN), tras analizar los hechos, concluye que el recurrente había obrado con la debida diligencia al poner en conocimiento de la Administración la existencia de otros bienes. Por lo tanto, le da la razón al considerar que, en este caso, la penalización con un recargo vulnera los principios de buena fe y confianza legítima que deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos.

Naturaleza de los recargos por extemporaneidad

Como señala Jon Ander Álvaro, asesor fiscal de GD Asesoría, sobre los recargos por extemporaneidad, ha venido existiendo siempre el debate de si tienen carácter sancionador o resarcitorio.

En el primer caso, implicaría seguir necesariamente los principios de la potestad sancionadora: legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Criterios algunos de ellos subjetivos e interpretables, especialmente el de la responsabilidad, a la hora de valorar la existencia, o no, de la negligencia necesaria para la imposición de la sanción.

En el segundo caso, el de carácter resarcitorio, su imposición no se regiría por estos principios, resultando de aplicación automática y objetiva cuando existe extemporaneidad: pagas tarde, pagas recargo.

Tanto el Tribunal Constitucional (STC 164/1995) como el TEAC (por todas, Resol.2442/2012 de 17-07-2014) tienen dicho que el carácter de los recargos es resarcitorio, aunque de la aplicación supletoria del artículo 1.105 del Código Civil, en virtud de artículo 7.2. de la Ley General Tributaria, resulta en un carácter mixto; es decir, que su aplicación es automática por ese carácter compensatorio, salvo en supuestos de fuerza mayor.

Ahora bien, la Administración, y en menor medida los Tribunales, es muy restrictiva a la hora de aceptar la existencia de fuerza mayor. Habría que estar a cada caso concreto y revisar lo que la doctrina y jurisprudencia ha venido aceptando como tal para analizar si podríamos estar ante un caso de fuerza mayor o, por el contrario, de mero “inconveniente previsible”.

Por ejemplo, la enfermedad grave de la persona responsable de la presentación del tributo sí sería fuerza mayor (SAN de 16 de junio de 2014, rec. 225/2013) pero la inexistencia de los modelos normalizados para su presentación puede que no (TEAC Resolución 4478/2004 de 17 enero 2006, aunque SAN de 22-10-2009, rec. 324/2006 en contra).

Un avance hacia la inaplicación automática del recargo

En cualquier caso, la sentencia del 11 de abril de la AN comentada, verbaliza un extracto muy esperanzador –aunque no completamente novedoso- para los contribuyentes: “la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria no puede prescindir absolutamente de la voluntad del contribuyente”.

Esto no significa, como apunta el experto, que se vaya a abrir la veda para atacar todos los recargos por extemporaneidad, pero al menos permite no perder la esperanza en aquellos casos más flagrantes en los que los hechos que hayan impedido la presentación en plazo escapen evidente e incuestionablemente a la voluntad del contribuyente.

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